营改增政策解读（四）

一般纳税人向境外单位提供适用零税率的应税服务，不计算营业收入应缴纳的增值税。凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。
（1）按税务机关批准的免抵税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销应纳税额）”；按税务机关批准的应退税额，借记“其他应收款——出口退税”等科目；按计算的免抵退税额，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
（2）收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——出口退税”科目。
（3）办理退税后发生服务终止补交已退回税款的，用红字或负数登记。
【例2-16】
上海某高新技术研发公司为增值税一般纳税人，从事自主研发、设计软件并委托其他企业生产加工后收回出口业务，拥有进出口经营资格并办理了出口退（免）税资格认定手续。
2014年2月，该公司报关出口了一批100万美元自主研发委托加工收回的A产品，根据《国家税务总局关于扩大适用免抵退税管理办法企业范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第18号）规定，可以享受免抵退税政策。
同时，该公司在2月与国外客户签订了一份软件研发项目的合同，技术出口合同登记证上的成交价格为100万美元，其中包括支付给项目研发合作伙伴北京A公司的20万美元费用。按照合同规定，研发软件必须在4月交付使用，现已完成，国外客户支付了全部研发款项（不考虑按比例提前预付研发费因素）。假设当月1日人民币对美元汇率中间价为6.3，A产品的征税率为17%，退税率为16%，研发服务征退税率为6%:
（1）发生内销销售收入200万元（不含税价），销项税额为34万元。
借：应收账款——××公司 2 340 000
贷：主营业务收入——内销收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
（2）以银行存款支付委托加工费4 705 882元，进项税额为80万元，上期无留抵税额。
借：委托加工物资——A产品 4 705 882
应交税费——应交增值税（进项税额） 800 000
贷：银行存款 5 505 882
（3）A产品作入库核算
借：库存商品——A产品 4 705 882
贷：委托加工物资——A产品 4 705 882
（4）收到A产品100万美元的出口款项，其中40万美元未在当期收齐出口报关单（退税专用联），60万美元在当期全部收齐单证且信息齐全。收到国外客户支付的100万美元研发费，取得全部凭证并扣除支付给北京A公司的20万美元。
外销收入=（1 000 000+1 000 000-200 000）×6.3=11 340 000（元）
借：应收账款——外汇账款（国外客户） 11 340 000
贷：主营业务收入——外销收入 11 340 000
（5）计算免抵退税不得免征和抵扣税额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1 000 000×6.3×（17%-16%）+（1 000 000-200 000）×6.3×（6%-6%）=63 000（元）
借：主营业务成本——出口商品 63 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 63 000
（6）计算应退税额、免抵税额
当期应纳税额=340 000-（800 000-63 000）-0=-397 000（元）
因40万美元的出口货物当期未收齐单证，不并入当期的免抵退税计算，应当在收齐单证的所属期进行免抵退税计算，所以，当期免抵退税额=（1 000 000-400 000）×6.3×16%+（1 000 000-200 000）×6.3×6%=907 200（元）
由于期末留抵税额小于免抵退税额，应退税额=期末留抵税额=397 000（元）
免抵税额=907 200-397 000=510 200（元）
购进的货物、在产品、产成品及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务发生非正常损失，其相应的进项税额应与非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本等一并转入“待处理财产损溢”，贷记“应交税费——应交增值税进项税额转出”；购进货物改变用途等原因导致进项税额不能抵扣的，应相应转入有关科目，借记“在建工程”“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
【例2-17】
B公司，2013年8月5日盘点库存发现，由于管理不当，某产品盘亏10件，经查属于被盗。该产品账面成本30万元，其中耗用原材料成本20万元。责令管理人员赔偿5万元，保险公司赔偿10万元，经有关单位批准处理。
（1）发现盘亏：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 334 000
贷：库存商品 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 34 000
（2）责任认定后取得保险款和责任赔偿：
借：银行存款（或其他应收款） 150 000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 150 000
（3）批准后处理：
借：营业外支出 184 000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 184 000
纳税人提供应税服务取得按税法规定的免征增值税收入时，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
【例2-18】
A企业2013年8月17日为C企业提供专利技术使用权，取得转让收入50万元。
A企业应做的会计分录为：
借：银行存款 500 000
贷：其他业务收入 500 000
一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
【例2-19】
假设A企业下设一个出租车公司，出租车公司与该企业统一核算（选择适用简易计税方法计税），2013年8月31日，本月取得出租车收入50万元（含税销售额）。企业应做的会计分录为：
借：银行存款 500 000
贷：其他业务收入 485 436.89
应交税费——未交增值税 14 563.11
纳税人销售已使用固定资产应交增值税的，其中小规模纳税人销售已使用固定资产，及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费——应交增值税”科目核算，一般纳税人应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目核算。
但若出售属于按简易办法征收增值税的已使用固定资产，一般纳税人按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税费——未交增值税”科目，而不能计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2-20】
A企业（增值税一般纳税人），2013年8月出售于2008年1月份购买的某设备（未抵扣设备进项税额），该设备原值20万元，已计提折旧5万元，售价12万元。企业应做的会计分录为：
（1）出售设备转入清理：
借：固定资产清理 150 000
累计折旧 50 000
贷：固定资产 200 000
（2）收到出售设备价款：
借：银行存款 120 000
贷：固定资产清理 120 000
（3）按4%征收率减半计算出应交增值税2 308元：
借：固定资产清理 2 308
贷：应交税费——未交增值税 ［120 000/（1+4%）×4%×50%］2 308
（4）结转固定资产清理：
借：营业外支出 32 308
贷：固定资产清理 32 308
一般纳税人享受限额扣减增值税优惠政策的，按规定扣减的增值税额，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“营业外收入——政府补助”科目。
【例2-21】
假定A企业当年新招用持《就业失业登记证》人员5人，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，增值税扣减定额标准为每人每年4 000元，则会计处理如下：
借：应交税费——未交增值税 20 000
贷：营业外收入——政府补助 20 000
小规模纳税人提供应税服务，按确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
小规模享受限额扣减增值税优惠政策的，按规定扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“营业外收入——政府补助”科目。
特殊纳税事项的会计处理
（一）增值税期末留抵税额的会计处理
试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。
【例2-22】
E企业（增值税一般纳税人），假设该企业既从事计算机硬件的销售业务，又兼有技术服务的应税服务。
（1）2013年7月31日，应交税费——应交增值税借方期末余额100万元。8月月初应做以下会计处理：
借：应交税费——增值税留抵税额 1 000 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1 000 000
注：增值税留抵税额1000000元填入申报表“上期留抵税额”（本年累计）。
（2）2013年8月10日，销售电脑一批，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额17万元。当日又取得技术服务费收入106万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额6万元。本期符合申报抵扣条件的进项税额为5.1万元。企业应作的会计分录为：
①取得收入时：
借：银行存款 2 230 000
贷：主营业务收入 1 000 000
其他业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 230 000
②计算的7月份结转8月份允许抵扣的留抵税额：
8月份一般货物及劳务的销项税额比例＝170 000÷230 000×100％＝73.91％
8月份一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=［销项税额-实际抵扣税额（本月数）］×货物的销项税额比例＝（230 000-51 000）×73.91％＝132 298.90（元）。
货物和劳务挂账留抵税额8月份期初余额1 000 000元＞一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额132 298.90元，所以，7月份期末留抵税额结转8月份允许抵减数为132 298.90元，企业应做的会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 132 298.90
贷：应交税费——增值税留抵税额 132 298.90
注：该笔“应交税费——增值税留抵税额”贷方132 298.90数，应填入申报表“实际抵扣税额”（本年累计）栏。
（二）取得过渡性财政扶持资金的会计处理
试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
【例2-23】
E企业（增值税一般纳税人）假定在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金且符合财政扶持政策规定的相关条件，2012年12月申请财政扶持资金50万元，2013年2月25日取得财政扶持资金。企业应做的会计分录为：
（1）2012年12月申请财政扶持资金时：
借：其他应收款——政府补助 500 000
贷：营业外收入——政府补助 500 000
（2）2013年2月25日取得财政扶持资金时：
借：银行存款 500 000
贷：其他应收款——政府补助 500 000
（三）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理
1．一般纳税人的会计处理
按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
【例2-24】
E企业，增值税一般纳税人2013年1月初次购买增值税税控系统专用设备支付费用1.1万元，缴纳的技术维护费330元，并取得增值税专用发票。
（1）2013年1月购买增值税税控系统专用设备和缴纳技术维护费时：
借：固定资产 11 000
管理费用 330
贷：银行存款 11 330
同时：
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 11 330
贷：递延收益 11 000
管理费用 330
（2）2013年2月，按直线法，期限为3年和5%的残值率计提专用设备折旧时：
借：管理费用 290
贷：累计折旧 290
同时：
借：递延收益 290
贷：管理费用 290
2．小规模纳税人的会计处理
按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
（四）试点纳税人差额征税的会计处理
1．一般纳税人的会计处理
一般纳税人提供有形动产融资租赁行业支付的由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
【例2-25】
A企业（增值税一般纳税人）2013年12月17日，取得融资租赁业务支付的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费开具的各种合法有效凭证，价税合计金额10万元。
应纳税额=100 000/（1+17%）×17%=14 529.91（元）。
借：主营业务成本 85 470.09
应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）14 529.91
贷：银行存款 100 000
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
【例2-26】
接【例2-25】若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理，则会计处理如下：
（1）支付款项时：
借：主营业务成本 100 000
贷：银行存款 100 000
（2）期末结转税款时：
借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）14 529.91
贷：主营业务成本 14 529.91
2．小规模纳税人的会计处理
小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
增值税会计核算主要文件依据
（一）《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》（财会字﹝1993﹞第83号）；
（二）《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》（财会字﹝1995﹞22号）；
（三）《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字﹝1995﹞6号）；
（四）《国家税务总局关于〈增值税日常稽查办法的通知〉》（国税发﹝1998﹞第44号）；
（五）《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发﹝2004﹞112号）；
（六）《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》（国税发﹝2010﹞40号）；
（七）《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会﹝2012﹞13号）。
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