营改增政策解读（三）

三、进项税额
（一）概念
进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。
（二）准予抵扣的进项税额
准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额和按规定的扣除率计算的进项税额。
1．从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
4．接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
5．接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。
（三）进项税额抵扣的相关管理规定
我国现行增值税管理实行的是购进扣税法，增值税纳税人必须特别注意对相关抵扣凭证的管理，如扣税凭证的索取、保管、按规定时限认证、抵扣等等。
（四）不得抵扣的进项税额
1．纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
2．应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票相关情形。
3．用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务。
4．非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物
5．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。
在现实生产经营活动下，非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产比例无法计算和划分，因此，一般纳税人损失的在产品、产成品所耗用的购进货物固定资产可以抵扣进项税额。
6．接受的旅客运输劳务。
7．试点纳税人取得的2013年8月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。
8．原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。
（五）进项税额转出的规定
【例2-10】
某运输企业为试点一般纳税人，于2013年9月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对增值税发票进行了认证抵扣。2015年9月，由于经营需要，运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为5.1÷5×3＝3.06（万元）。
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
第六节 纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税地点和纳税期限
一、纳税义务发生时间
（一）一般情况纳税义务发生时间
纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
（二）预收款方式的纳税义务发生时间
纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（三）视同提供应税服务纳税义务发生时间
视同提供应税服务纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。
（四）增值税扣缴义务发生时间
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
【例2-11】
试点地区甲运输企业2013年8月4日接受乙企业委托运送一批物资，运费为100万元(不含税)，甲企业2013年8月6日开始运输，9月2日抵达目的地，期间2013年8月7日收到乙企业运费50万(不含税)，2013年8月25日收到运费20万元(不含税)，2013年9月10日收到运费30万元(不含税)，试问，甲企业8月份销售额为多少？
分析：甲企业8月6日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对其2013年8月7日收到乙企业运费50万元(不含税)，2013年8月25日收到运费20万元(不含税)均应根据规定将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，而不是等到运输劳务提供完成的当天（9月2日抵达目的地），因此甲企业8月份销售额为50万元+20万元=70(万元)(不含税)。
【例2-12】
试点地区甲企业2013年9月5日为乙企业提供了一项咨询服务，合同注明价款200万元(不含税)，合同约定2013年9月10日乙企业付款50万元(不含税)，但实际到2013年10月7日才付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间？
分析：对这种情况，虽然该企业收到款项的时间在2013年10月7日，但由于其2013年9月5日提供了咨询劳务，并约定2013年9月10日付款50万元(不含税)，根据本条规定，无论是否收到款项，其50万元(不含税)的纳税义务发生时间为2013年9月10日，而非2013年10月7日。
二、纳税地点
纳税地点，是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。
三、纳税期限
增值税的纳税期限，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。
第七节 税收优惠
一、营改增税收优惠概述
交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，为实现试点纳税人原享受的营业税优惠政策平稳过渡，对试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策做了相关规定。财税〔2013〕37号文件附件三《交通运输和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。
二、营改增过渡政策免税项目优惠具体规定
（一）个人转让著作权。
个人转让著作权免征增值税。
（二）残疾人个人提供应税服务。
残疾人个人提供应税服务免征增值税。
（三）航空公司提供飞机播洒农药服务。
航空公司提供飞机播洒农药服务，是指航空公司提供飞机从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务。
（四）试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上。
（五）符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。
（六）自本地区试点实施之日起至2013年12月31日，注册在中国服务外包示范城市的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。注册在平潭的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。
（七）台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入。
（八）台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。
（九）美国ABS船级社提供船检服务。
（十）2013年12月31日前，广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地方及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）电影制片厂及其他电影企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影取得的收入免征增值税。
（十一）随军家属就业。
（十二）军队转业干部就业。
（十三）城镇退役士兵就业。
（十四）失业人员就业。
特别注意：纳税人的实际经营期不足一年的，主管国税机关应当以实际月份换算其减免税限额。
个体经营户的换算公式为：减免税限额＝年度减免税限额÷12×实际经营月数
服务型企业的换算公式为：企业预核定减免税总额=∑每名失业人员本年度在本企业预定工作月份÷12×定额
三、营改增过渡政策即征即退项目优惠具体规定
（一）安置残疾人的单位，实行由税务机关按照单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。
相关规定:
1．该优惠政策仅适用于从事原营业税“服务业”税目（广告服务除外）范围内业务取得的收入占其增值税和营业税业务合计收入的比例达到50%的单位。
2．实际安置的每位残疾人每年可退还增值税的具体限额为每人每年最高不超过3.5万元。
3．纳税人（除特殊教育学校举办的企业外）经过民政部门的认定后，均可申请享受增值税税收优惠政策。
4．特殊教育学校举办的企业月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人），即可申请享受增值税优惠政策。
5．本月应退增值税额的计算方法为：本月应退增值税额＝纳税人本月实际安置残疾人员人数×县级以上国税机关确定的每位残疾人员每年可退还增值税的具体限额÷12。
（二）试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（三）经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
提供有形动产融资租赁服务即征即退增值税税额=本期即征即退融资租赁业务应纳税额-本期即征即退融资租赁业务销售额×3%
增值税税负率=本期即征即退融资租赁业务应纳税额÷本期即征即退融资租赁业务销售额×100%。
第八节 营改增应税服务出口退（免）税
免抵退税计算
（一）计算原理
免抵退税办法是指，零税率应税服务提供者提供零税率应税服务免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。
应税服务零税率适用的免抵退税办法延续了现行货物出口退税的原理。
免：零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税。
抵：提供零税率应税服务相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额）。
退：未抵减完的进项税额予以退还。
（二）计税价格
为提供零税率应税服务取得的全部价款扣除支付给非试点纳税人价款后的余额。
（三）退税率
零税率应税服务的退税率为其在境内提供对应服务的增值税税率，即国际运输适用11%的退税率，向境外单位提供研发服务、设计服务适用6%的退税率。
（四）计算公式
1．零税率应税服务当期免抵退税额的计算
当期零税率应税服务免抵退税额＝当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率
2．当期应退税额和当期免抵税额的计算
当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
其中：“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的期末留抵税额。
退（免）税申报期限
零税率应税服务提供者在提供零税率应税服务，并在财务作销售收入次月(按季度进行增值税纳税申报的为次季度)的增值税纳税申报期内，向主管国税机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报。
第九节 纳税申报
一、一般纳税人纳税申报资料
（一）纳税申报表及其附列资料
增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）纳税申报表及其附列资料包括：
1．《增值税纳税申报表（增值税一般纳税人适用）》；
2．《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）；
3．《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）；
4．《增值税纳税申报表附列资料（三）》（应税服务扣除项目明细）；
一般纳税人提供营业税改征增值税应税服务，在确定应税服务销售额时，按照有关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》。其他情况不填写该附列资料。
5．《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税收抵减情况表）；
6．《固定资产进项税额抵扣情况表》。
上述纳税申报表及其附列资料表样和填表说明详见国税总局2013年第32号公告文件。
（二）纳税申报其他资料
二、小规模纳税人纳税申报资料
（一）增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）纳税申报表及其附列资料包括：
1．《增值税纳税申报表（增值税小规模纳税人适用）》；
2．《增值税纳税申报表（增值税小规模纳税人适用）附列资料》。
上述纳税申报表及其附列资料表样和填表说明详见国税总局2013年第32号公告文件。
（二）纳税申报其他资料
1．纳税人提供应税服务，在确定应税服务销售额时，按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的合法凭证及其清单。
2．主管税务机关规定的其他资料。
第十节 会计核算
一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“库存商品”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。
【例2-13】
A企业为增值税一般纳税人。假设该企业从事提供应税服务的业务，2013年12月15日，接受上海市某货物运输企业提供的交通运输服务，取得纳税人自开的《货物运输业增值税专用发票》一张，“合计金额”栏5 000元，“税率”栏为“11％”，“税额”栏550元，款已付；企业应做的会计分录为：
借：销售费用 5 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 550
贷：银行存款 5 550
【例2-14】接【例2-13】，假设A企业纳入辅导期管理，则上述业务的会计处理为：
借：销售费用 5 000
应交税费——待抵扣进项税额 550
贷：银行存款 5 550
收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 550
贷：应交税费——待抵扣进项税额 550
一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的服务终止或折让，作相反的会计分录。
【例2-15】
2013年8月16日，A企业（增值税一般纳税人）取得某项服务费收入106万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额100万元，销项税额6万元。企业应做的会计分录为：
借：银行存款 1 060 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 60 000

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